Принципы выбора базы распределения косвенных затрат


Автор: Анжелика Плескачевская

Объекты учета затратС точки зрения учета и формирования себестоимости продукции, затраты не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготавливаемой продукции, выполнении работ и услуг.

Одни издержки непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья и материалов, оплата труда и т.д.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на поддержание средств производства в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки включаются в издержки производства (социальные нужды и т.д.).

Поскольку часть издержек производства прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции – косвенно, то способ включения издержек в себестоимость продукции (работ, услуг) имеет особую значимость.

Прямыми являются издержки по производству конкретного вида продукции (работ, услуг). Поэтому они могут быть отнесены на объект учета в момент их совершения или начисления прямо:
  • они обычно образуются в процессе производства/сбыта
  • отказ от выпуска продукции уничтожает данные издержки

Косвенные издержки связаны с выпуском нескольких видов продукции, производств и видов деятельности предприятия. Поэтому их сначала аккумулируют, а затем включают с себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) с помощью специальных расчетов распределения:
  • обычно они образуются вне процесса производства/сбыта;
  • отказ от конкретного вида продукции не уничтожает эти издержки.

Отнесение издержек к прямым или к косвенным зависит от того, что является объектом издержек.

На одном и том же предприятии при одних и тех же условиях в зависимости от учетной политики продукция может быть как прибыльной, так и затратной. Поэтому главный вопрос - выбор правильного критерия разнесения затрат.

Прежде всего, базы распределения косвенных затрат должны быть экономически обоснованными, а выбор базы распределения косвенных издержек - обусловлен особенностями организации, технологией производства и функциональной спецификой работы всего предприятия.

Не стоит забывать, что для построения всей системы учета и распределения затрат могут понадобиться значительные трудовые и финансовые затраты. Поэтому немаловажное значение играет цель распределения затрат: для определения полной себестоимости в рамках обязательного бухгалтерского учета и составления налоговой отчетности или для анализа рентабельности каждого вида продукции в рамках внутреннего учета и принятия эффективных управленческих решений в области ценообразования и ассортиментной политики.

Как правило, наиболее часто используются базы распределения косвенных затрат, которые рекомендованы различными отраслевыми Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Этот перечень ограничен (в основном это заработная плата производственных рабочих или прямые материальные затраты), а методика предусматривает распределение всех косвенных расходов единой базой, что существенно упрощает процесс расчета затрат, делает его простым и нетрудоемким, но приводит к неточному исчислению себестоимости конкретного вида продукции.

Это можно проиллюстрировать следующим примером.

Пример: На предприятии выпускается два вида продукции. Выпуск одного вида полностью автоматизирован, а выпуск другого вида продукции осуществляется с частичным применением ручного труда. Таким образом, использование в качестве базы распределения косвенных затрат показателя времени работы оборудования занизит себестоимость второго вида продукции. В то же время, при идентичном налогообложении обоих видов продукции общая сумма исчисляемых налогов от этого не изменится.

В случае ведения управленческого учета в целях внутреннего анализа и контроля, проведения эффективной ассортиментной и ценовой политики, предприятие может самостоятельно формировать стандарты внутреннего учета, то есть использовать более широкий спектр баз распределения косвенных затрат. При целесообразности такого подхода и возможности глубокой автоматизации процессов учета и планирования затрат, каждая существенная косвенная затрата может иметь свою базу распределения.

Дальнейшее рассмотрение выбора и вариантов баз распределения косвенных затрат будет ориентировано на требования внутреннего учета.

Распределение косвенных расходов может происходить в несколько этапов

Пример:
  1. Распределение косвенных расходов общехозяйственного назначения между видами деятельности;
  2. Распределение косвенных затрат общехозяйственного и общепроизводственного назначения внутри каждого вида деятельности по видам производств;
  3. Распределение косвенных расходов общехозяйственного, общепроизводственного назначения и косвенных затрат конкретного производства внутри каждого производства по видам продукции.
На каждом этапе распределения косвенных затрат существует свой объект учета. На первом этапе распределения косвенных затрат объектом учета является вид деятельности, на втором этапе – вид производства, а на третьем – вид продукции.

Кроме того, в качестве объекта учета могут выступать процесс, контракт, проект и т.д. Определение того, что должно быть объектом учета, осуществляется самим предприятием исходя из принципа целесообразности (соотнесение затрат, связанных с получением результата, с его полезностью) и возможностей автоматизированной учетной системы.

В свою очередь, общехозяйственные и общепроизводственные затраты могут формироваться по местам возникновения затрат (МВЗ) или центрам финансовой ответственности (ЦФО). При использовании данного метода расходы учитываются на уровне функциональных подразделений, с открытием отдельных субсчетов для каждого из них в учете предприятия. Для упрощения расчетов, каждое функциональное подразделение (МВЗ) может иметь общую базу распределения всех его затрат на объекты учета.

Пример: базой распределения затрат склада может служить кубометраж хранения единицы продукции, а для службы сбыта – количество договоров по отгрузке продукции и т.д.

Основным критерием выбора базы распределения является сочетание и весомость различных ресурсов, а следовательно и затрат на эти ресурсы, в объекте учета на каждом этапе распределения затрат (на вид деятельности, на вид продукции и т.д.).

Например, в многопрофильном предприятии тот или иной вид расходов может быть выбран в качестве базы распределения общехозяйственных затрат между видами деятельности, если он удовлетворяет следующим условиям:
  • в структуре затрат каждого вида деятельности этот вид расходов присутствует, то есть затрата является однородной по своей сути для каждого вида деятельности;
  • для каждого вида деятельности этот вид расходов является прямым;
  • для каждого вида деятельности этот вид расходов является весомым по экономическому смыслу.

Рассмотрим основные ресурсы, используемые в производстве продукции и соответствующие им базы распределения:
  • материальные оборотные средства (сырье, материалы) – если производство материалоёмкое, то возможные базы распределения - фактические прямые затраты сырья и материалов, плановые (нормативные) прямые затраты сырья;
  • основные средства – если производство капиталоемкое, то возможные базы распределения амортизационные отчисления, плановые или фактические часы работы оборудования, остаточная стоимость основных средств;
  • трудовые ресурсы – если производство трудоемкое, то возможные базы распределения фактические затраты труда, количество персонала, задействованного в технологическом процессе.

Если в рассматриваемом объекте учета трудно выделить затрату, удовлетворяющую всем трем указанным выше условиям, то можно использовать дополнительные базы распределения. Ими являются показатели, которые рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия: объем выпуска, объем продаж, себестоимость реализованной продукции, себестоимость выпуска, себестоимость закупки сырья и материалов, маржинальный доход, среднесписочная численность персонала и т.д.

Пример: Базой распределения расходов по управлению предприятием между производственной деятельностью и оптовой торговлей могут служить выручка от каждого вида деятельности (для торговой деятельности – валовой доход) или среднесписочная численность персонала, задействованного в каждом виде деятельности.

Кроме этого, выбор той или иной дополнительной базы распределения целесообразно определять в соответствие со следующими критериями:
  • наличием причинно-следственной связи между базой распределения и затратой или получение «выгоды» (полезности) от произведенной затраты (затраты отдела по управлению персоналом распределяются пропорционально среднесписочной численности персонала; пропорционально заполненным в отчетный период вакансиям и т.д.);
  • соответствием выбранной базы распределения нормальным условиям работы (например, выбор в качестве базы распределения показателя численности персонала может быть неоправданным при временном избытке сотрудников в том или ином подразделении);
  • соблюдением принципа «выносливости» или «несущей способности» (если вид продукции приносит большую величину выручки, чем другие продукты, то он может нести на себе и большие косвенные затраты; если на рынок вводится новый вид продукции, то он может быть «освобожден» от некоторых видов косвенных затрат в целях развития нового производства).

Еще одно замечание. Стоимостные показатели характеризуются тем недостатком, что изменяются с течением времени, поскольку являются зависимыми от цены или способа оценки, поэтому в качестве баз распределения косвенных затрат могут применяться как стоимостные показатели, так и количественные показатели, т.е. выраженные в натуральных (технических) величинах.

Здесь вы можете ознакомиться с примером распределения косвенных затрат на основе изложенных выше принципов. В материале рассмотрена ситуация из моей реальной практики.

В заключение хотелось бы отметить, что сделать правильный выбор методики распределения косвенных затрат можно на основе детального анализа видов и структуры затрат, а наиболее обоснованный выбор базы распределения косвенных затрат позволяет более точно рассчитывать себестоимость продукции, получать достоверную информацию о результатах каждого вида деятельности или каждого вида производства.

Впервые материал был опубликован в
журнале "Финансовый директор" (РБ)


Размещая материалы в сети, пожалуйста, укажите автора и ссылку на сайт. Спасибо!
С уважением, Анжелика Плескачевская


Комментариев 0

Отправить комментарий