Мне задали вопрос #6. Анализ рентабельности в системе учета Direct Costing

Автор Анжелика Плескачевская

Вопрос:

В нашей компании учет ведется по маржинальному методу. Периодически у нас возникают сомнения в правильном определении рентабельности отдельных видов деятельности, подразделений, видов продукции (товаров, услуг), проектов и т.д. Подскажите, пожалуйста, какие в системе Direct Costing существуют инструменты для адекватной оценки и анализа рентабельности? И какие инструменты – для управления прибылью компании?

Ответ:

Разделю свой ответ на три части.

1) Вначале рассмотрим вопрос адекватной оценки и анализа рентабельности в системе Direct Costing.

Чтобы успешно управлять потенциалом предприятия, необходимо анализировать вклад каждого направления деятельности, каждого вида номенклатурной группы товаров и каждого продукта в общий финансовый результат.

Система учета затрат Direct Costing (маржинальный метод учета) имеет ряд достоинств и позволяет:

• сравнивать себестоимость продукции (товаров и услуг) за различные периоды только в части значимых затрат;
• определять нижнюю границу цены продукции (товаров и услуг);
• определять точку безубыточности, запаса прочности и эффект операционного рычага; и т.д.

Тем не менее, данная система имеет свои недостатки. При такой организации учета:

• не всегда уделяется должное внимание структуре затрат, местам их возникновения (по подразделениям, центрам затрат - ЦЗ и т.д.);
• отсутствует расчет полной себестоимости каждого вида продукции (товаров и услуг), направления деятельности и т.д.

Чтобы преодолеть эти проблемы, существует метод многоступенчатого расчета сумм покрытия, в рамках которой можно выделить до пяти уровней постоянных затрат:

1. Постоянные затраты продукта, которые могут быть прямо отнесены на общее количество того или иного вида продукции, реализованного за данный период.
   Пример: затраты на мероприятия по продвижению конкретного вида продукта.


2. Постоянные затраты номенклатурной группы, которые относятся на несколько видов продукции, которые можно объединить в одну группу. Такого рода постоянные затраты относятся на некоторую продуктовую группу, но не подлежат распределению между изделиями этой группы.
   Пример: фиксированная часть заработной платы продавца, занимающегося реализацией данной группы товаров.


3. Постоянные затраты мест возникновения затрат, которые не подлежат распределению между отдельными продуктами или продуктовыми группами, а относятся прямо на отдельные места возникновения затрат(МВЗ) или центры финансовой ответственности (ЦФО).
   Пример: амортизация складского оборудования, на котором хранятся товары.


4. Постоянные затраты функционального подразделения, наличие которых обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном. функциональном подразделении, филиале и т.д.
   Пример: аренда здания.


5. Постоянные затраты предприятия, представляющие собой затраты (их остаток), которые нельзя распределить между прочими калькуляционными объектами.
   Пример: затраты на содержание администрации предприятия или головного офиса.

Пример:
Формат многоступенчатого расчета затрат может выглядеть следующим образом

Таблица 1

	Филиал 1		Филиал 2
	Продуктовая группа 1		Продуктовая группа 2			Продукт 3	Продукт 4
	Продукт 1.1	Продукт 1.2	Продукт 2.1	Продукт 2.2	Продукт 2.3
1. Выручка от реализации
2. Переменные затраты
3. Сумма покрытия 1 уровня (п.1 – п.2)
4. Постоянные затраты продукта
5. Сумма покрытия 2 уровня (п.3 – п.4)
6. Постоянные затраты продуктовой группы
7. Сумма покрытия 3 уровня (п.5 – п.6)
8. Постоянные затраты функциональных подразделений
9. Сумма покрытия 5 уровня (п.7 – п.8)
10. Постоянные затраты всего предприятия в целом
11. Прибыль (убыток) (п.9 – п.10)

Многоступенчатый метод расчета постоянных затрат:

• позволяет проводить глубокий анализ “послойных” сумм покрытия, в результате которого проверяется способность отдельных видов продукта, номенклатурной группы и т.д. покрывать постоянные затраты, относящиеся к тому или иному “слою” (или уровню);
• создает возможность для полного распределения постоянных затрат по носителям (продуктам, товарам), тем самым, определяя полную их себестоимость по полным затратам (по аналогии с системой учета Absorption Costing, см. следующий пример)

Пример:
Формат многоступенчатого расчета затрат с полным распределением постоянных затрат может выглядеть следующим образом

Таблица 2

	Филиал 1			Филиал 2			Всего
	Центр затрат А			Центр затрат В		Центр затрат С
	Номенклатурная группа товаров 1			Номенклатурная группа товаров 2 (и т.д.)
	Товар 1.1	Товар 1.2	Товар 1.3	Товар 2.1	Товар 2.2	Товар 3
1. Объем реализации (шт.)
2. Цена за единицу (без оборотных налогов)
3. Выручка от реализации (без оборотных налогов) (п.1*п.2)
4. Себестоимость товара
5. Сумма покрытия 1 уровня (п.3 – п.4)
6. Распределенные издержки 2 уровня
7. Сумма покрытия 2 уровня (п.5 – п.6)
8. Распределенные издержки 3 уровня
9. Сумма покрытия 3 уровня (п.7 – п.8)
10. Распределенные издержки 4 уровня
11. Сумма покрытия 4 уровня (п.9 – п.10)
12. Распределенные издержки 5 уровня
13. Прибыль от реализации (п.11 – п.12)
Рентабельность, %
Издержки, всего
Точка безубыточности
Маржинальный запас прочности
Эффект операционного рычага

Выбор базы распределения постоянных затрат осуществляют по тем же принципам, что и при распределении косвенных затрат.

Прежде всего, базы распределения должны быть экономически обоснованными, а сам выбор – обусловлен особенностями организации, технологией производства или функциональной спецификой работы всего предприятия.

В управленческом учете предприятие может самостоятельно формировать стандарты внутреннего учета, следовательно, использовать достаточно широкий спектр баз распределения. А автоматизация учета, в свою очередь, позволяет сократить время и трудовые затраты на проведение сложных расчетов.

Чаще всего в качестве базы распределения используют показатели, связанные с:

• материальными оборотными средствами (для торговой деятельности – себестоимостью закупки), если вид деятельности является материалоёмким – это фактические прямые затраты на приобретение товаров, плановые (нормативные) прямые затраты на приобретение товаров и т.п.;
• основными средствами, если вид деятельности является капиталоемким – это амортизационные отчисления, плановые или фактические часы работы оборудования, остаточная стоимость основных средств и т.п.;
• трудовыми ресурсами, если вид деятельности является трудоемким - это фактические затраты труда, количество персонала, задействованного в технологическом процессе и т.п.

Базы распределения функциональных подразделений (или ЦЗ) отражают, как правило, количественный аспект одной из основных функций, выполняемых данным подразделением.

Пример:
Основными базами распределения могут быть:

• для службы диспетчеризации – тонно-километраж перевозимых товаров;
• для складского хозяйства – нормативные затраты на единицу хранения в день, умноженные на средний остаток на складе, либо кубометраж хранения товаров;
• для отдела отгрузки – количество договоров по отгрузке товаров и т.д.

Для исчисления наиболее адекватной базы распределения тех или иных постоянных затрат могут потребоваться значительные трудозатраты. Поэтому иногда целесообразно применять дополнительные базы распределения, которые рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Их применение не требует дополнительных затрат. Например, такие как:

• объем выпуска,
• объем продаж,
• себестоимость реализованной продукции,
• себестоимость закупки товаров,
• маржинальный доход,
• среднесписочная численность персонала и т.д.

Пример:
Базой распределения расходов по управлению предприятием между производственной деятельностью и оптовой торговлей могут служить маржинальный доход от каждого вида деятельности или среднесписочная численность персонала, задействованного в каждом виде деятельности.

Кроме этого, при определении той или иной дополнительной базы распределения целесообразно учитывать следующие критерии выбора:

• наличие причинно-следственной связи между базой распределения и затратой или получение «выгоды» (полезности) от понесенной затраты - затраты отдела по управлению персоналом распределяются пропорционально среднесписочной численности персонала; пропорционально заполненным в отчетный период вакансиям и т.д.;
• соответствие выбранной базы распределения нормальным условиям работы - выбор в качестве базы распределения показателя численности персонала может быть неоправданным при временном избытке сотрудников в том или ином подразделении;
• соблюдением принципа «выносливости» или «несущей способности» - если вид продукции приносит большую величину выручки, чем другие продукты, то он может нести на себе и большие постоянных затраты; если на рынок вводится новый вид продукции, то он может быть «освобожден» от некоторых видов постоянных затрат в целях развития нового производства.

При выборе базы распределения затрат также стоит учитывать, что стоимостные показатели могут быть подвержены резкими колебаниям вследствие изменения цены, вызванной инфляцией, девальвацией курса национальной валюты и т.д. Поэтому в качестве базы распределения могут применяться как стоимостные показатели, так и количественные показатели, т.е. выраженные в натуральных (технических) величинах.

Выбор правильной методики распределения затрат достаточно трудоемкий процесс, и связан с детальным анализом видов и структуры затрат компании, тем не менее, обоснованный выбор базы распределения позволяет более точно рассчитывать полную себестоимость и рентабельность продаж, получать достоверную информацию о результатах каждого направления бизнеса.

2) Теперь давайте рассмотрим методы управления прибылью компании.

Как было отмечено выше, маржинальный метод учета имеет ряд достоинств, в частности, он позволяет рассчитывать точку безубыточности, маржинальный запас прочности и эффект операционного рычага.

Эти показатели являются ключевыми элементами CVP-анализа (“затраты – объем – прибыль), который является мощным инструментом, помогающим предприятию управлять своим финансовым результатом и затратами.

Точка безубыточности – это показатель, характеризующий объем реализации продукции, при котором выручка предприятия от реализации равна всем его совокупным затратам, то есть это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Следовательно, продажа следующей единицы продукции сверх этого объема начнет приносить компании прибыль.

Точка безубыточности (в натур. выражении) = З_пост / (Цена – З_{пере/ед})

Точка безубыточности (в стоим. выражении) = З_пост / (1 – З_перем / Выручка), где

V – объем продаж в стоимостном выражении;
З_пост – постоянные затраты;
З_перем – переменные затраты на весь объем;
З_{перем/ед.} – переменные затраты на единицу товара.

Маржинальный запас прочности – это процентное отклонение фактической выручки от точки безубыточности.

Маржинальный запас прочности = (Выручка- Точка безубыточности _{в стоим. выраж.})*100% / Выручка

Маржинальный запас прочности показывает, на сколько процентов должна упасть выручка компании, чтобы она начала генерировать убытки.

Операционный рычаг – это механизм управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат.

Эффект операционного рычага = Маржинальный доход / Операционная прибыль

В основе изменения эффекта операционного рычага лежит изменение доли постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия. Чем ниже удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем в большей степени изменяется величина прибыли по отношению к темпам изменения выручки предприятия.

При спаде объема продаж необходимо принимать меры к снижению доли постоянных затрат предприятия. И наоборот, при росте объема продаж можно увеличивать долю постоянных затрат, расширяя в такие периоды объем инвестиций в бизнес, проводя реконструкцию и модернизацию основных производственных фондов и т.д.

Операционный рычаг является показателем, помогающим руководителю принимать оптимальную стратегию в управлении затратами и прибылью.

Пример:
Определим зависимость финансового результата от изменения соотношения или долей в выручке прямых и постоянных затрат предприятия.
Вариант 1 - данные базового периода.
Вариант 2 - произошло снижение переменных затрат на 10%, по сравнению с базовым периодом.
Вариант 3 - произошло снижение постоянных затрат на 10 %, по сравнению с базовым периодом.

Таблица 1

№ п/п	Наименование показателя	Доля в выручке (1)	Доля в выручке (2)	Доля в выручке (3)
1.	Выручка	100%	100,0%	100,0%
2.	Переменные затраты	66,7%	60,0%	66,7%
3.	Маржинальный доход	33,3%	40,0%	33,3%
4.	Постоянные затраты	21,3%	21,3%	19,2%
5.	Операционная рентабельность	12,0%	18,7%	14,1%
6.	Точка безубыточности	64,0%	53,3%	57,6%
7.	Маржинальный запас прочности	36,0%	46,7%	42,4%
8.	Эффект операционного рычага	2,78	2,14	2,36

Выводы:

1. Эффект операционного рычага говорит о том, что при неизменной структуре переменных и постоянных затрат и снижении выручки на 1%, операционная прибыль может сократиться на 2,78%.
2. При снижении переменных затрат на 10%, доля маржинального дохода в выручке увеличится до 40%. А доля операционной прибыли – до 18,7%. В этом случае значение эффекта операционного рычага снизится до 2, 14, поскольку общий объем затрат снизился за счет уменьшения объема переменных затрат, а доля постоянных затратах в совокупных затратах увеличилась. Таким образом, снижении выручки на 1% при таком соотношении переменных и постоянных затрат приведет к снижению операционной прибыли лишь на 2,14%.
3. При снижении постоянных затрат на 10%, доля операционной прибыль увеличится до 14,1%, значение операционного рычага снизится до 2,36. Таким образом, снижение выручки на 1% при таком соотношении переменных и постоянных затрат приведет к снижению операционной прибыли лишь на 2,36%.

Надеюсь, мой ответ получился исчерпывающим. Если у вас, уважаемые читатели, появились новые вопросы, вы можете отправить их мне через форму обратной связи.


ЕЩЁ ЧИТАТЬ ПО ТЕМЕ:
⇒ Мне задали вопрос #1. Бухгалтерский, финансовый и управленческий учет: что общего и в чем отличия
⇒ Мне задали вопрос #2. Взаимосвязь затрат и финансового результата. Нормирование затрат
⇒ Мне задали вопрос #3. Как стабилизировать работу предприятия?
⇒ Мне задали вопрос #4. Как избежать финансового риска, запуская новый проект?
⇒ Мне задали вопрос #5. Как увидеть целостную картину своего бизнеса?
⇒ Принципы выбора базы распределения косвенных затрат
⇒ Сase Study: Варианты учета и анализа затрат на сквозном примере
⇒ Управленческий учет и его мифы


My Telegram news channel https://t.me/finnuances